Como se resaltó en el anterior análisis, las operaciones de canje están ampliamente difundidas en el sector agropecuario. Con respecto al impuesto sobre los ingresos brutos, existe la necesidad de contemplar expresamente en las normativas provinciales, la postergación del nacimiento del hecho imponible para los proveedores de insumos, locaciones o servicios (canjeadores), al momento de entrega de los productos primarios, tal como se encuentra previsto a nivel nacional respecto al impuesto al valor agregado.
Desde el punto de vista tributario, ha recibido dispar tratamiento a nivel nacional y provincial. Hay que destacar que los usos y costumbres han llevado a que esa figura sea receptada en la ley del IVA, pero no ha seguido la misma suerte a nivel provincial, y en la Provincia de Buenos Aires no tiene tratamiento en el Código Fiscal. Por lo tanto, a continuación, el CPN Gonzalo Alcorta, especialista impositivo de Arizmendi, analizará la operación de canje en el impuesto sobre los ingresos brutos.
Se presenta un serio problema cuando los proveedores de insumos, de bienes de capital, los contratistas rurales, los prestadores de servicios y los arrendadores pretendan hacer líquidas sus acreencias, disponiendo la venta de los productos primarios (granos) que obtuvieron de la respectiva operación de canje. A dichos sujetos no se les aplica la exención del impuesto sobre los ingresos brutos correspondiente a la actividad primaria, habida cuenta de que no son contribuyentes que realizan por su cuenta una explotación agropecuaria. Simplemente participaron en la operatoria del canje agropecuario, recibiendo a cambio de los insumos vendidos, del servicio prestado o del arrendamiento devengado, productos primarios.
La doctrina, tal como expresan autores como Balán, Chiaradía, Saenz Valiente y Olego, una alternativa sería sostener que en realidad la enajenación del bien recibido no constituye “ejercicio de actividad habitual”, sino simplemente la forma de hacerse de los fondos en todos los casos en que se cobre en especie, lo que permitiría afirmar que, al no existir la habitualidad, la operación está al margen del tributo.
Por su parte, Iribarne señala al tratar las operaciones de canje que:” será necesario modificar las leyes provinciales para considerar esta situación, ya que el objeto del negocio del proveedor de canje no es la compraventa de granos como una actividad lucrativa”.
Se entiende que la venta de los productos primarios recibidos en contraprestación por los proveedores del canje se encuentra alcanzado por el impuesto al configurar el hecho imponible definido en la normativa de la totalidad de las jurisdicciones del país. Tenemos entonces, dos hechos imponibles diferentes, el primero al momento de percibir los bienes primarios como contraprestación por la venta de insumos o de la prestación de servicios y el segundo al momento de comercializar dichos bienes en la medida que se cumpla el requisito de habitualidad. Al no tener un tratamiento específico las operaciones de canje agropecuario nos encontramos frente a una duplicación del impuesto. Es decir, sobe la misma base imponible se tributa el impuesto dos veces.
También, las normas provinciales debieran adecuar sus regímenes retentivos a la naturaleza misma del instituto de la retención en la fuente, es decir, a que exista disponibilidad dineraria en el momento en que el agente de retención sea llamado a cumplir su obligación, previéndose que no proceda la retención en caso de pago en especie.
Antecedentes administrativos Provinciales con respecto a las operaciones de canje.
En principio, cabe traer a colación la respuesta brindada por la Dirección de Técnica Tributaria de la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires -Informe N.º 31/07(08)- ante la cuestión llevada a consulta que versa en dilucidar si el consultante -concesionario oficial de venta de una empresa automotriz- debe ingresar el gravamen por su actividad de compraventa de automotores, lo que no ofrece dudas en atención a constituir su actividad principal y, al mismo tiempo, el correspondiente a la venta de los cereales recibidos en pago de los vehículos vendidos.
Así, se concluyó en que la comercialización de los bienes recibidos como pago por la venta de otros bienes se encuentra gravada con el impuesto sobre los ingresos brutos. Ello en virtud del carácter del tributo que se analiza -que grava cada una de las etapas de comercialización– y por la condición de sociedad comercial del sujeto que las recibe como pago. Por tanto, se consideró que la empresa concesionaria debe tributar el impuesto de referencia por la venta de los automotores y por la venta de granos recibidos en pago por el vehículo vendido en el marco del Plan Canje de Cereales.
A su vez, en el Informe N.º 45/07 -De fecha 9/5/07, al someterse a consulta si en una operación de canje donde la cooperativa entrega el insumo y el productor el cereal, se genera o no el impuesto para ambos, la misma dependencia de la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires entendió, como ya se había expedido en reiteradas oportunidades, que las operaciones de canje representan dos hechos imponibles diferentes, que deben tributar de acuerdo con su naturaleza.
Por último, cabe mencionar al dictamen jurídico de la Dirección General de Rentas de la provincia de Entre Ríos, -citado por autores como, Lenardón y Juárez, que ilustra que: “la venta de maquinarias y repuestos agrícolas está sujeta al impuesto sobre los ingresos brutos, al igual que la venta posterior del cereal recibido como pago de dichas máquinas o repuestos (…) En cuanto a la venta del cereal, por tratarse de un negocio distinto del de las máquinas, se halla sujeta al tributo, y este encuadramiento no se modifica por el hecho de que originariamente la recepción del cereal haya sido como pago o contraprestación por la venta de un bien efectuada con anterioridad”.
PROVINCIA DE BUENOS AIRES: base imponible de operaciones de canje.
Se transcribe el artículo del Código fiscal de la Provincia de Buenos Aires: El art. 191, inciso d) del Código Fiscal, en lo pertinente, reza: “La base imponible estará constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta en los siguientes casos: (…) inc. e) Comercialización de granos no destinados a la siembra y legumbres secas, efectuada por quienes hayan recibido esos productos de los productores agropecuarios, directamente o a través de sus mandatarios, como pago en especie por otros bienes y/o prestaciones realizadas a aquellos. Sólo resultarán alcanzados por este inciso quienes cumplan con el régimen de información que al efecto disponga la Autoridad de Aplicación, se encuentren inscriptos en el organismo nacional competente como canjeadores de granos y conserven las facturas o documentos equivalentes de dichas operaciones a disposición del organismo recaudador”. (Ley 14394, Bs As, B.O15/11/).
El Art. 200 del C.F. dice -en lo pertinente-: “(…) Cuando el precio se pacte en especie el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo, etc., oficiales o corrientes en plaza, a la fecha de generarse el devengamiento.
Se destaca en el Código fiscal, la existencia de un tratamiento diferencial para las operaciones de canje agropecuario, que implica aplicar una base imponible especial constituida por la diferencia entre precio de venta y “de compra” del producto primario comercializado, asimilando esta operatoria a la realizada por los acopiadores u otro tipo de intermediarios.
La venta de los insumos o prestación de servicios deberá tributar el impuesto sobre los ingresos brutos aplicando la alícuota correspondiente a dicha actividad. Posteriormente, cuando enajene los granos deberá tributar por su venta, en principio, a la alícuota general de venta al por mayor de los granos (será necesario analizar la normativa de cada jurisdicción).
Hay que mencionar los siguientes antecedentes que afirman lo expuesto anteriormente:
- Provincia de Córdoba: dictamen [DAF-SIP (Cba.)] 9/2003 y dictamen [DAF-SIP (Cba.)] 233/2002.
- Entre Ríos: dictamen jurídico (DGR E. Ríos) 106/2002.
Conclusión
Por lo general, los vendedores de insumos deberán tributar ingresos brutos por la venta de insumos, y, posteriormente, cuando venda el cereal que recibió en pago deberá tributar nuevamente ingresos brutos, pero con base imponible especial. La base imponible es la diferencia entre los precios de venta y compra de acuerdo con el artículo 191 del Código Fiscal.